ÜYE GİRİŞİ

Konaklama Vergisi Uygulama Genel Tebliği Taslağının Vergi Hukuku Yönünden Değerlendirilmesi

KONAKLAMA VERGİSİ UYGULAMA GENEL TEBLİĞİ TASLAĞININ VERGİ HUKUKU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ 

 

  1. GİRİŞ

 

13/7/1956 tarihli ve 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 34’üncü maddesi yeniden düzenlenmek suretiyle “konaklama vergisi” adı altında yeni bir vergi ihdas edilmiştir.

 

Verginin ihdası, 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 9’uncu maddesiyle sağlanmıştır.

 

7194 sayılı Kanun’da söz konusu verginin yürürlüğe girme tarihi başlangıçta 1/4/2020 [2] olarak belirlenmiş olmasına rağmen, konaklama vergisine ilişkin hükümlerin yürürlüğe girmesi 1/1/2023 tarihine kadar ertelenmiştir.

 

Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) “Konaklama Vergisi Uygulama Genel Tebliği Taslağı”nı[3] Başkanlığın internet sitesinde yayımlayarak görüş ve önerilere açmıştır.

 

Taslağın geliştirilmesine yönelik eleştiri ağırlıklı görüşlerimiz bu makalenin konusunu oluşturmaktadır. Bu kapsamda, söz konusu Taslağın; açıklık, vergi konusundaki belirsizliğin kanunilik (yasallık) ilkesine aykırılığı ve tebliğle istisna konulması, vergiyi doğuran olay, ispat, tevsik ve belge düzeni ile yetki yönünden eleştirisi III’üncü Başlıkta yapılmıştır.

  1. ELEŞTİRİLEN HUSUSLARIN VERGİ MEVZUATI İLE VERGİ KANUNLARINDAKİ GÖRÜNÜMÜ

 

Bu bölümde, yapacağımız değerlendirmelerin dayanağı olan mevzuat açıklanmıştır. Sonraki bölümde (III. Başlıkta) ise bu temele dayalı olarak görüşlerimize yer verilmektedir.

  1. AÇIKLIK İLKESİ

Genel tebliğler, idarenin vergisel konulardaki görüşlerini mükelleflere, sorumlulara hatta tüm paydaşlara iletmenin aracı olarak, bazı durumlarda, vergi hukukunda kaynak işlevi görmektedir. Yorumlanması gereken hususların açıklığa kavuşturularak uygulama birliğinin sağlanması tebliğlerden beklenen işlevlerin başındadır. Bu işlevlerin evvela hukuka uygun olarak yerine getirilmesi, iktisadi koşulların zamanında kavranmasıyla birlikte arzulanır.

Tebliğler, hukuk devletinin bir gereği olarak yargı organları nezdinde hukuka uygunluk yönünden değerlendirilirler. Bu değerlendirme tüm mükelleflere, hatta paydaşlara, hukuki bir güvence sağlar.

Tebliğler, işlevlerini yerine getirebilme yeterliliği bakımından açık, anlaşılır, kapsayıcı, yeterli sayıda örnekle desteklenmiş olmalıdır. Turizm sektörü gibi ülkemizin en önemli hizmet kolunu ilgilendiren bir Tebliğ’den de ilgililerin bu bağlamda büyük beklenti içinde olmalarını anlayışla karşılamak gerekir.

Dolayısıyla, aşağıda yeri geldikçe, Taslaktaki hukuka aykırılıklara, ilave örnek ihtiyacına, uygulamada ortaya çıkabilecek karışıklıklara, açık olmayan ifadelere yer verilecek; daha açık hukuka uygun bir Tebliğ yazımına fikri destek sunulacaktır.

  1. VERGİNİN KONUSU VE KANUNİLİK (YASALLIK) İLKESİ İLE İSTİSNA KAVRAMLARI

Verginin konusu, verginin üzerinden alındığı iktisadi unsur olarak tanımlanabilir. “Neyi vergilendireceğiz?” sorusunun cevabını veren, verginin bu unsurudur.

Kanun’da, konaklama vergisi için sözü edilen unsurun belirsiz olmasına bağlı olarak, Tebliğ’de kanunilik ilkesine aykırı düzenlemeler yapıldığı yönündeki iddiamıza temel oluşturmak üzere, vergi hukukunda çok önemli bir kavram olan kanunilik ilkesine değinmek istiyoruz. 

Anayasa' ya göre; vergi resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir ve kaldırılır. Vergi hukukunda buna kanunilik (yasallık) ilkesi denilmektedir. Devletler vergilendirme yetkisini esas itibariyle kanun çıkararak kullanmaktadır. Bu itibarla vergileme hususunda temel/ana/esas kaynak, kanundur.

Kanunilik ilkesinin vergi hukukunda önemli sonuçlar doğurduğu kabul edilmektedir. Bu ilke gereğince;

  • Vergilerin esas olarak kanunla konulup, değiştirilip kaldırılmasının yanı sıra,
  • Vergi kanunlarının genel ve objektif nitelikte olması,
  • Vergilerin temel unsurlarının (vergiyi doğuran olay, konu, matrah, oran, istisna ve muafiyetler ve varsa bunların sınırlarının) vergi kanunlarında açıkça düzenlenmiş/gösterilmiş olması,
  • Nihayetinde de somut olayların soyut kanunlara uygun cereyan etmesi (tarh, tahsil gibi bireysel işlemlerin kanuna uygun şekilde yapılması),

vergilendirme işlemini tamamında/bütününde aranılmaktadır.

Yasallık ilkesi vergi hukukunda birtakım sonuçlar doğurmaktadır. Bunların başında, özel sözleşme hükümlerinin kural olarak kaynak oluşturamaması gelir. Kıyas yasağı, bu ilkenin bir başka önemli sonucudur. Bunlara, vergi hukukunda yargıcın hukuk oluşturma ve boşluk doldurma yetkisi olmamasını ekleyebiliriz. Bu ilkenin geçerli olması nedeniyle örf ve adetin kaynak olma işlevi de vergi hukukunda yok denecek kadar sınırlı kalmıştır.

Ekonomik, sosyal, mali, siyasal veya teknik sebeplerle vergi konusu; tamamen, kısmen veya geçici olarak vergi kapsamı dışında bırakılabilir. Buna vergi istisnası ya da objektif vergi yükümlülüğünde kısıtlama denilmektedir.

Vergiyi ödeyen kişi veya kurumlar subjektif vergi yükümlüleridir. Bunlar kısmen, tamamen veya geçici olarak subjektif vergi yükümlüsü olmanın dışında bırakılırsa vergi muafiyetinden söz edilmektedir.

Vergilerin temel unsurlarından olan; vergiyi doğuran olay, konu ve istisnaların varsa bunların sınırlarıyla birlikte vergi kanunlarında açıkça düzenlenmiş / gösterilmiş olması yasallık ilkesinin, hatta hukuk devleti ilkesinin zorunlu bir unsuru olarak görülebilir.

Aşağıda, konaklama vergisinde “konu” itibariyle oluşan belirsizliğin başlı başına kanunilik (yasallık) ilkesine aykırılık oluşturduğu gösterilmeye çalışılacak, yine bu ilkeye aykırı olarak Tebliğ’le istisna konulduğu yönündeki iddiamıza yer verilecektir.

  1. VERGİYİ DOĞURAN OLAY

 

Vergi Usul Kanunu’na göre, “Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder.” [4]

 

İlk önce vergi kanunları vergiyi bir takım soyut olaylara bağlamalıdır. Hukuki durumun tekemmülü de gerekebilir. Daha sonra, vergi kanunlarında soyut bir şekilde sayılan olaylar gerçek hayatta vuku bulmalıdır. “Vuku bulmak”; olmak, meydana gelmek anlamındadır. Soyut bir şekilde sayılan olaylar yaşanmadan, vergiyi doğuran olay meydana gelmiş sayılmaz.

 

Maddi vergi kanunlarında, vergiyi doğuran olayın açıkça belirtilmesi vergilendirme bakımından son derece önemlidir. Bu belirleme, vergilendirme sürecinin başlangıcını açıkça ortaya koymanın, yani kanunilik ilkesine uygun bir vergileme yapmanın giriş kapısı niteliğindedir.

 

Örneğin Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu’nda,  “Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,” anında vergiyi doğuran olayın meydana geldiği belirtilmiştir. Bu ifade, en genel anlamda, vergiyi doğuran olayın KDV yönünden tarifidir. Bu genel tarifte ifade edilenden önce, yani mal teslimi ve hizmet ifasından önce, vergiyi doğuran olayın meydana gelebilmesi için açık bir hükme ihtiyaç vardır. “Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi” bahsettiğimiz açık hükmün bir örneğidir. “Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesine başlanması veya nakliyeci veya sürücüye tevdii,” [5] de aynı Kanun’daki diğer bir örnektir. “Fatura veya benzeri belgeler verilmesi” ile “malın nakliyesine başlanması veya nakliyeci veya sürücüye tevdii” anında verginin doğduğunu kabul edebilmemiz ancak bu açık hükümler çerçevesinde mümkün olabilmektedir.

 

Benzer bir örnek, Özel Tüketim Vergisi (ÖTV) Kanunu’nda yer almaktadır. Anılan vergi bakımından vergiyi doğuran olay; “Mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabı” dır. Malın tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde ise aynı şekilde “bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi” [6] vergiyi doğuran olay olarak açıkça düzenlenmiştir.

 

III’üncü başlıktaki eleştirilerimizin önemli bir boyutunu, buradaki vergiyi doğuran olay temeline dayanan açıklamalar oluşturmaktadır. 

 

  1. İSPAT VE TEVSİK

 

Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Bu kural vergi hukukunda oldukça önemli bir yer tutar. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir.[7] 

 

Tevsik etmek; herhangi bir olgunun ya da durumun doğru olduğunu belge aracılığı ile göstermek ya da ortaya çıkarmak, kısaca belgelendirmek anlamındadır. Vergilemede, iddia edilen bir hususun belgelerle ispatlanması önem arz eder. Olayların gerçek mahiyeti Vergi Usul Kanunu’nda sayılan belgelerle tevsik edilebilmelidir.

 

Vergi Usul Kanunu’nda, aksine hüküm olmadıkça, bu Kanun’a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu belirtilmiştir. Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, bu Kanun’a göre kullanılan veya bu Kanun’un Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır. Hazine ve Maliye Bakanlığı, düzenlenmesi mecburi olan belgelerde bulunması gereken zorunlu bilgileri belirlemeye ve bu belgelerden uygun gördüklerine, düzenlenme saatinin yazılması mecburiyetini getirmeye yetkili kılınmıştır.[8]

 

Vergi Usul Kanunu’nda, örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan müteferrik giderler ile vesikanın teminine imkân olmayan giderler için ispat edici kağıt aranmayacağı belirtilmiştir. Ancak bu giderlerin gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygun bulunması şarttır. Vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderler için de ispat edici kâğıt aranmaz.[9]

 

  1. BELGE DÜZENİ

Kural olarak, mükellefler satışlarını ve yaptıkları işlerin bedellerini Vergi Usul Kanunu’nda yer alan vesikalardan işlemin mahiyetine uygun olanıyla tevsik etmek durumundadır. Taslakta yer verilen “fatura” ile ilgili açıklamalar hakkında, aşağıda yapacağımız eleştirilerin anlaşılabilmesi için anılan Kanun’un faturaya ilişkin kısımlarına bu başlık altında değinilmiştir.

Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır.[10]

Faturada, Kanun’da belirtilen diğer hususların yanı sıra; müşterinin adı, ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap numarası; malın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarına ilişkin  bilgiler bulunur.[11]

 

Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Hazine ve Maliye Bakanlığı; mal veya hizmetin nev'i, miktarı, fiyatı, tutarı, satışın yapılma şekli, faaliyet konusu, sektör veya mükellefiyet türünü ayrı ayrı veya birlikte dikkate alarak,  bu süreyi indirmeye ya da faturanın malın teslim edildiği veya hizmetin yapıldığı anda düzenlenmesi zorunluluğu getirmeye yetkilidir. Bu süreler içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.[12]

 

  1. YETKİ

 

  1. Oran ve Uygulama Usulünü Belirleme Yetkisi

 

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulup, değiştirilmesi veya kaldırılmasına vergi hukukunda yasallık ilkesi denildiğini ifade etmiştik. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir. Bu şekilde yasallık ilkesi, günün koşullarına uygun şekilde yumuşatılmıştır.[13]

 

Vergilemede, temel düzenleyici norm yasadır. Vergi yasalarında yetkilendirilmiş olmak kaydıyla idarenin bir düzenleyici metinle, kanunla verilen yetki sınırlarını aşmadan uygulamayı belirlemesi esastır.

 

Örneğin, 213 sayılı Kanun’da, Hazine ve Maliye Bakanlığı; mükellef ve meslek grupları itibariyle muhasebe usul ve esaslarını tespit etmeye, bu Kanun’a göre tutulmakta olan defter ve belgeler ile bunlara ilaveten tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva etmesi zorunlu bilgileri belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya; bedeli karşılığında basıp dağıtmaya veya üçüncü kişilere bastırıp dağıtmaya veya dağıttırmaya, bunların kayıtlarını tutturmaya, bu defter ve belgelere tasdik, muhafaza ve ibraz zorunluluğu getirmeye veya kaldırmaya, bu Kanun’a göre tutulacak defter ve düzenlenecek belgelerin tutulması ve düzenlenmesi zorunluluğunu kaldırmaya yetkili kılınmıştır.[14]

 

Diğer örnekleri 6802 sayılı Kanun’dan verebiliriz. Bu Kanun ile banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahını düzenleyen maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı;[15] vergi oranını bankalar arası mevduat muameleleri, bankalar ile Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan aracı kurumlar arasındaki borsa para piyasası muameleleri ve diğer banka ve sigorta muameleleri için ayrı ayrı veya birlikte %1'e, kambiyo muamelelerinde ise sıfıra kadar indirmeye ve kambiyo muamelelerinde on katına, vergiye tabi diğer muamelelerde ise kanuni seviyesine kadar artırmaya Cumhurbaşkanı[16] yetkili kılınmıştır.

 

Doğrudan konumuza ilişkin olarak, 6802 sayılı Kanun’da şu yetkilere yer verilmiştir: Konaklama vergisinin oranı %2'dir. Bu oranı bir katına kadar artırmaya, yarısına kadar indirmeye, bu sınırlar içinde farklı oranlar tespit etmeye Cumhurbaşkanı; konaklama vergisi beyannamesinin şekil, içerik ve ekleri ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye ise Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.[17]

 

  1. Müteselsil Sorumluluk Getirme Yetkisi

 

Vergi Usul Kanunu’nda, mükellef; vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişi; vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlanmış, ancak “müteselsil sorumluluk” bu Kanun’da veya başka bir vergi kanununda tanımlanmamıştır.[18]

 

Bununla birlikte, tanımlama yoluna gidilmeden, birçok vergi kanununda; kimlerin, neden dolayı, nelerden (vergi, ceza vb.), hangi hallerde, sorumlu olduklarına dair ayrıntılı düzenlemeler yapılmıştır. Vergi hukukunda, bu konu, prensip olarak kanunla düzenlenmektedir.

 

Örneğin, Vergi Usul Kanunu’nda, mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanların müteselsilen sorumlu olduğu hükme bağlanmıştır. Ancak burada belirtilen müteselsilen sorumluluk mal üreten çiftçiler ile nihai tüketiciler için söz konusu değildir. Devamında, müteselsil sorumluluğun şartları, sınırları ve bu konuya ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca belirleneceği ifade edilmektedir.

 

Aynı maddede, Hazine ve Maliye Bakanlığı ziraî ürünlerin (işlenmiş olanlar dahil) alım ve satımına aracılık eden kuruluşlar ile Ticaret Borsalarını bu mahsullerin satın alınması sırasında yapılacak vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutmaya, söz konusu ürünlerin satışı dolayısıyla yapılacak vergi tevkifatının hangi safhada yapılacağını her bir ürün için ayrı ayrı belirlemeye de yetkili kılınmıştır.[19]

 

Burada dikkat edilmesi gereken nokta, bizzat Kanun’la Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın yetkilendirilmiş olmasıdır.

 

Taslağın III’üncü Başlıktaki eleştirisinde yeterli olduğunu düşündüğümüz için, vergi kanunlarımızda çok sayıda örnek olmasına rağmen, aşağıda sadece Katma Değer Vergisi Kanunu’ndan örnekler verilmekle yetinilmiştir.

 

Katma Değer Vergisi Kanunu’nda, yetkili gümrük antrepolarının işleyişine ilişkin olarak belirlenen esaslara uyulmaması halinde ziyaa uğratılan vergi, buna ilişkin olarak kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizinin ödenmesinden katma değer vergisi iadesi alanla birlikte antrepo işleticisi de müteselsilen sorumlu tutulmuştur. Dikkat edilirse kimlerin nelerden sorumlu tutulacağı ayrıntılı olarak vurgulanmıştır.[20]

 

Aynı Kanun’da, konut veya iş yeri olarak inşa edilen binaların ilk tesliminde uygulanmak ve bedeli döviz olarak Türkiye'ye getirilmek kaydıyla, Gelir Vergisi Kanunu’nun 3’üncü maddesinin birinci fıkrasının 2 numaralı bendinde belirtilenler hariç olmak üzere çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları, Türkiye'de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler ile kanuni ve iş merkezi Türkiye'de olmayan ve bir işyeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye'de kazanç elde etmeyen kurumlara yapılan konut veya iş yeri teslimleri vergiden istisna tutulmuştur. Burada öngörülen şartları taşımadığı halde istisnanın uygulandığının tespit edilmesi halinde zamanında tahsil edilmeyen vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden mükellef ile birlikte alıcı müteselsilen sorumlu tutulmuştur. Aynen yukarıdaki gibi kimlerin nelerden sorumlu tutulacağı ayrıntılı olarak ifade edilmiştir.[21]

 

Son bir örnek olarak, yine Katma Değer Vergisi Kanunu’na bakalım. Anılan Kanun’da, adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi birinin, tarhiyata muhatap tutulacağı hükme bağlanmıştır.[22]

 

  1. DÜZELTME (İADE)

 

Vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır.[23]

 

Mükellefler, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilirler. Bunların posta ile taahhütlü olarak gönderilmesi caizdir.[24]

 

III. DEĞERLENDİRMELER

 

Burada yapacağımız değerlendirmelerin II’nci Başlıktaki hukuki çerçeve içinde anlaşılması gerektiğini düşünüyoruz. Dolayısıyla her konu bir üstteki aynı konudaki alt başlıkla birlikte okunmalıdır.

 

  1. AÇIKLIK İLKESİ

 

Taslağın açıklık ilkesine daha uygun hale getirilmesinin mümkün olduğunu düşünüyoruz. Anılan ilke bakımından burada, önemli bulduğumuz beş tespitimizi paylaşmak istiyoruz.

 

İlk tespitimiz, kısa sözün yeterli olduğu hallerde uzun söze başvurulmaması yönündedir.[25] Taslağın daha ilk paragrafında şöyle denilmektedir: “5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 9 uncu maddesiyle 13/7/1956 tarihli ve 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun yeniden düzenlenen 34 üncü maddesinde ihdas edilen konaklama vergisi, 14/10/2021 tarihli ve 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 61 inci maddesiyle değiştirilen 7194 sayılı Kanunun 52 nci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi hükmüne göre 1 Ocak 2023 tarihinde yürürlüğe girmektedir.” 

 

Bize göre, burada anlatılmak istenen, ihdas edilmiş olan konaklama vergisinin yürürlüğe girecek olmasıdır. Bu kadar yalın bir hatırlatmanın çok uzun kanun isimleriyle ve gereksiz kabul tarihleriyle birlikte tek bir cümle içine sıkıştırılıp ifade edilmeye çalışılmasını açıklık ilkesine uygun bulmuyoruz.

 

İkinci tespitimiz konaklama tesisi kavramının tanımına ilişkindir. Taslağın I’inci Kısmının “Buna göre;…….” diye başlayan üçüncü paragrafında, sırası ile Turizm Tesislerinin Niteliklerine İlişkin Yönetmelikte yer alan tesisler; personelin konaklaması için ayrılan tesisler ve uygulama otelleri sıralandıktan sonra aynen şöyle denilmektedir: “4) Yukarıda sayılanlar dışında kalan, turizm işletmesi belgesi ve/veya işyeri açma/işletme belgesi olup olmadığına bakılmaksızın geceleme hizmeti sunan diğer tüm tesislerde

 

verilen geceleme hizmetleri ve bu hizmetle birlikte satılmak suretiyle konaklama tesisi bünyesinde sunulan diğer tüm hizmetler vergiye tabidir.”

 

Bu ifade, kendinden önce yapılan sıralamayı gereksiz kılmakta, öngörülemez bir kapsam genişliğine giderek, geceleme hizmeti sunan diğer tüm tesislerde verilen hizmetleri kapsama almaktadır. Biz konaklama tesisi kavramını verginin konusunu ilgilendiren temel bir kavram olarak gördüğümüzden, söz konusu kavramın bizzat Kanunda tanımlanması gerektiğini düşünüyoruz. Ama bir an için bu kavramın Tebliğ’le tanımlanabileceği var sayılırsa, bu şekilde ucu açık değil, daha kavranabilir bir tanım yapılması gerekmektedir. Örneğin, önünde havuzu, garajı ve büyük bir bahçesi olan dubleks evlerini eşyalarıyla birlikte yemek dahil her yıl belirli günlerde düzenli olarak kiralayan, ev içinde yemek pişirme, sunma ve temizlik hizmetlerini de veren işletme sahipleri bakımından bir tesisin varlığından/oluştuğundan bahsedilebilir mi? 4’üncü cümleye göre düşünürsek bu kişilerin evleri “Yukarıda sayılanlar dışında kalan” bir yerdir, ancak “diğer tüm tesisler” içine girmekte midir? Verginin kapsamını genişletmeye dönük yorum yapmaya bu cümle her zaman zemin oluşturur diye düşünüyoruz.

 

Dolayısıyla, “tesis” kavramı “konaklama” ile birlikte ya da yalnız başına daha açık bir şekilde tanımlanmak durumundadır.

 

Üçüncü tespitimiz, işletme personeli hakkındaki paragrafta yer almaktadır. Bu paragraf II’nci Kısmın sonundadır ve şu şekildedir: “Tesisi işletenlerin ve yakınlarının veya işletme personelinin konaklama hizmetlerinden karşılıksız olarak yararlandırılması ya da diğer şahıslara promosyon, eşantiyon, hediye, tanıtım ve benzeri adlar altında bedelsiz olarak konaklama hizmetleri sunulması hallerinde de vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş sayılır. Ancak, konaklama tesisi bünyesinde, tesis personelinin yalnızca kendi kullanımı için tahsis edilmiş yerlerde gecelemesi bu kapsamda değerlendirilmez.”

 

İşletme personelinin konaklama hizmetlerinden karşılıksız olarak yararlandırılması halinde haklı olarak vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği açıklanmış; konaklama tesisi bünyesinde, tesis personelinin yalnızca kendi kullanımı için tahsis edilmiş yerlerde gecelemesi ise böyle değerlendirilmemiştir. Ancak, ikinci durumun, işletme personelinin göreviyle bağlantısının kurularak daha açık bir hale getirilmesini, görev süresi dışında personel için verginin yine doğacağı yönünde ilave bir cümlenin de paragrafın sonuna eklenmesi gerektiğini düşünüyoruz.

 

Dördüncü tespitimiz, Taslağın IV/A Kısmının sonunda ifade edilen, sadece işlemin gerçekleştiği arızi dönemlerde verilecek beyannameler hakkındadır. Öğrenci yurtları, pansiyonları ve kamplarında öğrencilere verilen hizmetler prensip itibariyle istisna kapsamındadır. Bununla beraber, “Yukarıda sayılan yerlerde arızi olarak öğrenci olmayanlara verginin konusuna giren hizmetlerin sunulması durumunda, söz konusu satışlar için istisna uygulanmaz. Vergiye tabi bu işlemler sadece işlemin gerçekleştiği dönemler için verilecek konaklama vergisi beyannamesi ile beyan edilir.” denilmekle birlikte; bu beyannamenin de Vergi Usul Kanununun mükerrer 257 nci maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendi kapsamında konaklama vergisine ilişkin tüm beyannamelerin elektronik ortamda verilmesi uygun bulunmuştur.”[26] belirlemesine tabi olup olmadığı, elektronik ortamda verilmesi durumunda doğrudan bu kuruluşlar tarafından mı beyannamenin verileceği, meslek mensupları aracılığıyla verilip verilemeyeceği hususlarında açıklamalar yapılması, veyahut bu açıklamaların yer aldığı metinlere atıf yapılması gerektiğini düşünüyoruz.

 

Beşinci tespitimiz, karşılıklılık ilkesi çerçevesinde yürütülecek olan diplomatik istisnaya ilişkin ülkelerin turizm sektörüne ne şekilde duyurulacağı hakkındadır. Sözü edilen duyurunun yapılmadığını Taslağın IV/B Kısmında; “Bu hüküm uyarınca, diplomatik temsilcilikler ve konsolosluklar ile bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına yönelik istisna uygulaması karşılıklılık ilkesi çerçevesinde yürütülür. İstisna uygulanacak ülkeler Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Dışişleri Bakanlığı tarafından müştereken belirlenir.” denilmekle birlikte, bu ülkelerden hiç bahsedilmemiş olmasından anlayabiliyoruz.

 

  1. VERGİ KONUSUNDAKİ BELİRSİZLİĞİN KANUNİLİK (YASALLIK) İLKESİNE AYKIRILIĞI VE TEBLİĞLE İSTİSNA KONULMASI (YA DA VERGİNİN TEMEL KAVRAMLARININ TEBLİĞLE BELİRLENMESİ SORUNU)

6802 sayılı Kanun’un 34’üncü maddesinin ilk fıkrasının Taslağa yansımasını yukarıda açıkladığımız kanunilik ilkesi çerçevesinde ve bununla bağlantılı olarak Tebliğ’le istisna konulamayacağı noktasında burada eleştirmek istiyoruz.

 

  1. Vergi Konusu Yönünden

 

6802 sayılı Kanun’un 34’üncü maddesinin ilk fıkrasında; “Otel, motel, tatil köyü, pansiyon, apart otel, misafirhane, kamping, dağ evi, yayla evi gibi konaklama tesislerinde verilen geceleme hizmeti ile bu hizmetle birlikte satılmak suretiyle konaklama tesisi bünyesinde sunulan diğer tüm hizmetler (yeme, içme, aktivite, eğlence hizmetleri ve havuz, spor, termal ve benzeri alanların kullanımı gibi) konaklama vergisine tabidir. Geceleme hizmetinin; sağlıklı yaşam tesisleri, eğlence merkezleri gibi tesislerin bünyesinde sunulması, vergilendirmeye etki etmez.” denilmektedir.

 

Bu fıkrada, ilk “gibi” kelimesine kadar, konaklama tesisleri sıralanmakta, buralarda verilen esas itibariyle “geceleme hizmeti”nin verginin konusuna girdiği ifade edilmektedir. Bununla yetinilmeyip “bu hizmetle birlikte satılmak suretiyle konaklama tesisi bünyesinde sunulan diğer tüm hizmetler” de verginin konusuna dahil edilmektedir. Diğer tüm hizmetler yine “gibi” kelimesine kadar parantez içinde “(yeme, içme, aktivite, eğlence hizmetleri ve havuz, spor, termal ve benzeri alanların kullanımı gibi)” ibaresinde yer bulmaktadır. Yine, “gibi” kullanılarak bu hizmetin; sağlıklı yaşam tesisleri ve eğlence merkezlerine benzer yerlerde sunulmasının, fıkradaki tabirle “gibi tesislerin bünyesinde” sunulmasının vergilendirmeye etki etmeyeceği hükme bağlanmaktadır.

 

Görüldüğü üzere, “gibi” kelimesi sürekli kullanılmak suretiyle vergi konusu muğlak halde bırakılmıştır. Bu üslup, konaklama vergisinin konusunu, teknik ifadeyle verginin üzerinden alındığı unsuru, diğer bir deyişle de “neyin vergilendireceği?” sorusunun cevabını, müphem bir hale getirmektedir. Belirsizlik bize göre hukuka uygun olmayan bir yöntemle Taslak’ta doldurulmaya çalışılmıştır.

 

“Gibi” kelimesinin defalarca kullanılması sebebiyle muğlak halde kalan vergi konusunun netleştirilebilmesi ancak “geceleme hizmeti”nin bizzat 34’üncü maddede tanımlanmasıyla mümkün olabilir düşüncesindeyiz.

 

Bahsettiğimiz üslup, dijital hizmet vergisinin konusu açıklanırken 7194 sayılı Kanun’un 1’inci maddesinde zaten kullanılmış; hatta özel iletişim vergisi hakkında da yine aynı üslup tercih edilmiştir.  Burada ise “geceleme hizmetinin” Kanun’da tanımlanmadığını Tebliğ ile tanımlanma yoluna gidildiğini görüyoruz.

 

Bu yaklaşım “tesis” veya “konaklama tesisi” bağlamında da maalesef sürdürülmüş, vergi konusunun anlaşılmasını sağlayacak ana kavramlardan bir diğeri, yine Kanun’da tanımlanmadan Tebliğ’de açıklanmıştır.

 

Taslağa göre; “Mezkûr fıkrada, konaklama tesisleri bakımından bir sınırlandırma bulunmamakta olup, tesisin; türü, sınıfı, niteliği, ilgili mevzuatta yer alan tarif ve tanımlamaları ve ilgili mevzuata göre turizm işletmesi belgesi ve/veya işyeri açma/işletme belgesi olup olmadığına bakılmaksızın, konaklama hizmeti sunan bütün tesislerde verilen yukarıda sayılan hizmetler vergiye tabidir.”[27]

 

Bilindiği üzere, kanunilik ilkesi gereğince; verginin sadece kanunla konulması yeterli değildir. Vergi kanunlarının genel ve objektif nitelikte olmasının yanı sıra, vergilerin temel unsurlarının (vergiyi doğuran olay, konu, matrah, oran, istisna ve muafiyetler ve varsa bunların sınırlarının) bu kanunlarda açıkça düzenlenmiş/gösterilmiş olması da aranmaktadır.

 

Yukarıda değindiğimiz iki kavramın Tebliğle belirlenmesinin yasallık ilkesine aykırı olduğunu düşünüyoruz. Bize göre, yasa yapma tekniğine uygun olarak, vergi konusunun anlaşılmasını sağlayacak olan bu temel kavramların bizzat Kanun’la düzenlenmesi icap etmektedir.

 

Bu itibarla, ya açıkça bu kavramların 6802 sayılı Kanun’da tanımlanması ya da ilgili mevzuata Kanun’da atıf yapılıp bu konu açıkça belirtilerek yetki alındıktan sonra Tebliğ’le düzenleme yapılması gerektiğini/yapılabileceğini düşünüyoruz. 

 

  1. İstisna Belirleme Yönünden

 

Bize göre, Tebliğ Taslağıyla “24/5/1983 tarihli ve 2828 sayılı Sosyal Hizmetler Kanununun 3 üncü maddesinin (f) bendinde tanımlanan sosyal hizmet kuruluşlarınca korunmaya, bakıma ve yardıma ihtiyacı olanlara verilen geceleme hizmetleri verginin konusuna girmez.” [28]denilmek suretiyle yasa ile düzenlenmesi gereken başka bir konuda daha düzenleme yapılmaktadır.

 

Sosyal Hizmetler Kanunu’nun 3’üncü maddesinin (f) bendinde; sosyal hizmet kuruluşlarının; bu Kanun’un amacına ve belirtilen esaslara uygun faaliyette bulunan kuruluşlar olduğu belirtildikten sonra bunlardan; çocuk yuvaları (yatılı), yetiştirme yurtları (yatılı), kreş ve gündüz bakımevleri (yatılı olmayan), huzurevleri (yatılı), bakım ve rehabilitasyon merkezleri, çocuk destek merkezleri (yatılı), kadın veya erkek konukevleri (yatılı), toplum veya aile danışma merkezleri (gündüzlü), aktif yaşam merkezi (gündüzlü), çok amaçlı sosyal hizmet kuruluşları, çocuk evleri, çocuk evleri sitesi, ev tipi sosyal hizmet birimleri (yatılı),  ev tipi sosyal hizmet birimleri koordinasyon merkezi, sosyal hizmet merkezi (gündüzlü),  çocuk evleri koordinasyon merkezi tek tek tarif edilmektedir.

 

Taslakta, bu sosyal hizmet kuruluşlarınca, ilk önce korunmaya, bakıma ve yardıma ihtiyacı olanlara geceleme hizmetleri verildiği ifade ediliyor, yani verilen hizmet ilk önce verginin konusuna alınıyor; devamında (cümle sonunda) ise hiçbir kanuni dayanak olmadan her nasılsa “verilen geceleme hizmetleri verginin konusuna girmez.” sonucuna ulaşılıyor. Bu paragrafın başı ve sonu arasındaki ibarelerin vergi tekniği bakımından tutarsız/birbiriyle bağlantısız olduğunu düşünüyoruz. Bir kazanç, hizmet, veya kazanç doğurma potansiyeli olan hizmet; önce geceleme hizmeti olarak nitelendirilerek verginin konusuna alınıyor, daha sonra ise “girmez” denilerek kapsam dışında bırakılıyor.

 

Oysa, verginin konusuna giren bir unsur, ancak vergiden muaf veya istisna tutularak vergilemenin kapsamı dışına çıkarılabilir.

 

Bize göre Tebliğ ile düzenleme yapılarak böyle bir sonuca ulaşılması, yani istisna tanınması mümkün değildir. Bu sosyal hizmet kuruluşlarınca verilen toplum için fevkalade önemli hizmetlerin bir kısmı eğer verginin konusuna giriyorsa, yani geceleme hizmeti niteliğinde ise, bu hizmetleri vergi dışına çıkarmanın hukuka uygun yolu; aynen öğrenci yurtları, pansiyonları ve kamplarında öğrencilere verilen hizmetlerde olduğu gibi, bunları Kanun’un 34’üncü maddesinin yedinci fıkrasına yeni bir bent olarak eklemektir.

 

  1. KONAKLAMA VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY SORUNU

 

  1. Gecelemenin Tamamlanamaması Halinde Ortaya Çıkan Sorun

Taslakta şu ifadeler yer almaktadır: “Konaklama tesislerinde verilen geceleme hizmeti vergiye tabidir. Geceleme hizmeti, konaklama tesislerinde oda veya yer tahsis etmek suretiyle verilen, tesiste günlük yatma, barınma ve kalma hizmetini ifade eder. Konaklama tesisi bakımından, geceleme hizmetini ifa etmeye yönelik odanın (birden fazla kişinin bir arada konaklayabildiği odalarda yatağın) kişinin tasarrufuna bırakılması ile birlikte hizmet sunumu başlamış olur. Geceleme hizmeti alan kişinin gecelemeyi tamamlamaksızın tesisten ayrılmasının vergilendirmeye tesiri yoktur.[29]

Son cümleye dikkat edilirse, “Geceleme hizmeti alan kişinin gecelemeyi tamamlamaksızın tesisten ayrılması”, “vergilendirmeye tesiri” olmayan bir eylem olarak görülmüştür. Hizmet sunumunun başlamış olması yeterli sayılmış, hizmetin tamamlanması gerekli görülmemiştir.

6802 sayılı Kanun’un 34’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, “Vergiyi doğuran olay, birinci fıkrada belirtilen hizmetlerin sunulması ile meydana gelir.” hükmüne yer verilmiştir. İkisi birlikte değerlendirildiğinde/okunduğunda Taslaktaki son cümleyle eksik bir düzenleme yapılmış olduğunu düşünüyoruz.

Bu bağlamda, Taslağın II’nci Kısmının ikinci paragrafındaki “Bedelin bir kısmının veya tamamının hizmetin sunumundan önce veya sonra tahsil edilmesinin veya hiç tahsil edilmemesinin vergiyi doğuran olaya tesiri yoktur.” açıklamasıyla da birlikte değerlendirildiğinde, şöyle bir soru sorulabilir:  Tatil köyü işleten (A), bünyesinde bulunan tek kişilik odanın 20/7/2023 - 25/7/2023 tarihlerini kapsayan beş gecesini (B) kişisine 24/3/2023 tarihinde KDV hariç 500 dolara rezerve etmiş (önceden yer ayırmış), akabinde hizmet sunumuna başlanmış, ancak (B) kişisi ilk gece hizmet aldıktan sonra işletmeden ayrılmış olsun. Bu durumda, geceleme hizmeti alan kişinin gecelemeyi tamamlamaksızın tesisten ayrılmasının ve bedelin tamamının tahsil edilmemesinin vergilendirmeye tesiri yok ise, (A)’nın (B) kişisine başlangıçta öngörülenin 1/5’i kadar hizmet sunmuş olmasına rağmen, düzenleyeceği faturada matrah olarak, 500 dolar karşılığı mı yoksa 100 dolar karşılığı mı gösterilecektir?

Bu örnek olayın ortaya çıkardığı hususta uygulamada sorun yaşanmaması için, Taslağın I-A Kısmının ilk paragrafının son cümlesinin “Geceleme hizmeti alan kişinin gecelemeyi tamamlamaksızın tesisten ayrılmasının, sunulan hizmet kısmı üzerinden vergilendirmeye tesiri yoktur.” şeklinde yeniden yazılmasını ve açıklık ilkesine uygun şekilde konuya ilişkin sayısal bir örneğin Taslağın V/A Kısmına eklenmesini öneriyoruz.

  1. Acenta Tarafından Satış Yapılması Halinde Vergiyi Doğuran Olay

Seyahat Acentaları Yönetmeliği’nde yapılan bazı tanımlar konumuzla yakından ilgilidir. Anılan Yönetmelikteki tanım gereğince, seyahat acentası; kâr amacı ile turistlere, turizmle ilgili bilgiler vermeye, paket turları ve turları oluşturmaya, turizm amaçlı konaklama, ulaştırma, gezi, spor ve eğlence sağlayan hizmetleri görmeye yetkili olan, oluşturduğu ürünü kendi veya diğer seyahat acentaları vasıtasıyla pazarlayabilen ticarî kuruluşu ifade etmektedir. Bu tanımdaki paket tur ve tur kavramları arasındaki farklardan biri de konaklamayı içerip içermemeye bağlanmıştır.

Paket tur, seyahat acentası tarafından önceden belirlenmiş bir program kapsamında; ulaştırma, konaklama ve bunlara yardımcı sayılmayan diğer turistik hizmetlerin en az ikisinin birlikte, her şeyin dâhil olduğu fiyatla satılan veya satış taahhüdü yapılan ve hizmeti yirmidört saatten uzun bir süreyi kapsayan veya gecelik konaklamayı içeren, düzenlenen ticarî faaliyettir.

Tur ise Türkiye’nin tarihî, doğal, kültürel, turistik değerlerinden en az birini tanıtma ve ulaştırmayı birlikte kapsayan, bu hizmetlerin dâhil olduğu tek bir fiyatla satılan veya satış taahhüdü yapılan ve hizmeti yirmidört saatten kısa bir süreyi kapsayan veya konaklama içermeyen ticarî faaliyettir.[30] [31]

Taslakta yer alan şu ifadeleri yukarıdaki tanımlarla birlikte değerlendirmek gerekmektedir. Taslağa göre:

“Hizmetin sunulmasından önce fatura veya benzeri belgeler düzenlenmesi hallerinde vergiyi doğuran olay gerçekleşmez.

Dolayısıyla, 5/10/2007 tarihli ve 26664 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Seyahat Acentaları Yönetmeliğinde tanımlanan acentalara (bundan sonra acenta olarak ifade edilecektir) yapılan satışlarda, acentaya satış aşamasında vergi doğmaz. Aynı şekilde acentanın satışı aşamasında da konaklama tesisi işleticisi bakımından vergiyi doğuran olay gerçekleşmez.

Buna göre, gerek acentalar üzerinden gerekse doğrudan konaklama tesisleri tarafından satışa konu edilen hizmetlerde, hizmetin konaklayana sunulması ile vergiyi doğuran olay gerçekleşir.”[32]

Bu paragraflardan, hizmetin konaklayana sunulması ile vergiyi doğuran olay gerçekleştiği için bundan önce; fatura veya benzeri belgeler düzenlenmesinde, acentaya satış aşamasında ve acentanın satışı aşamasında verginin doğmayacağı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla bu paragraflar Kanun’un lafzına uygundur. Çünkü yukarıdaki II’nci Başlıkta değindiğimiz KDV ve ÖTV bakımından düzenlemiş olan açık hükümlere 6802 sayılı Kanun’un 34’üncü maddesinde yer verilmemiştir. Hizmetin sunulmasından önceki herhangi bir safhada vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi mümkün değildir.

Taslağın V/A Kısmının Örnek 1’den önceki beşinci paragrafındaki ifadelerin, vergiyi doğuran olay bakımından yukarıdaki paragraflarla çeliştiğini düşünüyoruz. Çelişen paragraf şöyledir:

“Konaklama hizmetinin müşteriye acenta tarafından konaklama vergisi dahil satılması ve bu durumun konaklama tesisine ispat ve tevsik edilmesi şartıyla, konaklama vergisi konaklama tesisi tarafından konaklama hizmetine ilişkin acentaya düzenlenecek faturada gösterilir.”

Bu paragraf, acenta tarafından konaklama vergisi dahil satış yapılması yönüyle eleştirilebilir. Ayrıca konaklama tesisi tarafından konaklama hizmetine ilişkin acentaya fatura düzenlenmesi ile ispat ve tevsik yönüyle de eleştiriye açıktır.

Söz konusu paragrafla ilgili olarak ilk önce vurgulanması gereken nokta; konaklama hizmetinin, müşteriye, acenta tarafından konaklama vergisi dahil satılmasının mümkün olmaması yönündeki düşüncemizdir. Henüz vergiyi doğuran olay gerçekleşmemiş, vergilendirme süreci başlamamıştır. Buna ilaveten, vergiyi doğuran olayın hizmetin konaklayana sunulmasından önce gerçekleşeceğine yönelik açık bir hükme, 6802 sayılı Kanun’un 34’üncü maddesinde yer verilmemiştir. O halde konaklama hizmetinin müşteriye acenta tarafından konaklama vergisi dahil satılması mümkün değildir. Bu aşamada, olmayan (henüz doğmamış) bir verginin sanki varmış gibi bir şeylere dahil edilmesi, bize göre, vergileme tekniğine uygun değildir.

Anılan Yönetmelikte, konaklamayı içeren “paket tur” tanımlanırken, turistik hizmetlerin en az ikisinin birlikte, her şeyin dâhil olduğu fiyatla satılmasına tanımda yer verilmiş olmasının bu görüşümüzü değiştirmediğini ifade etmek isteriz. Vergi, “her şey” içinde düşünebilecek bir şey değildir ve Yönetmelik hükümlerine göre satış fiyatına dahil bir unsur olarak değerlendirilemez.

Eleştirdiğimiz paragrafın hemen üstündeki paragraf, bu bakış açısıyla incelenirse/yorumlanırsa, yine aynı sonuca ulaşılır: “Bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte geçerli olan Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden Türk parasına çevrilir. Merkez Bankasınca Resmi Gazete’de ilan edilmeyen dövizlerin Türk parasına çevrilmesinde vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur esas alınır.” Bu durumda, vergiyi doğuran olay henüz meydana gelmediğinden ortada Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru olarak kabul edilebilecek bir ölçü de henüz yoktur. Öyle ise, acenta, henüz doğmamış olmasının yanı sıra dövizli işlemlerde, kur belli olmadığından, miktarını tam olarak tespit edemeyeceği bir vergiyi müşteriye konaklama hizmetiyle beraber nasıl satabilecektir?

  1. İSPAT VE TEVSİKTE YAŞANABİLECEK SORUNLAR

 

  1. Geceleme Hizmetiyle Birlikte Sunulan Diğer Hizmetlerin İspat ve Tevsiki

 

Taslağın I/B Kısmında “mutat hizmetler” ve “konsept kapsamında verilen hizmetler” için ayrı paragraflar kaleme alındığı gözlenmektedir.

 

Tesis bünyesinde geceleme hizmetinin yanı sıra konsept kapsamında verilen tüm hizmetlerin verginin konusuna girdiğinde tereddüt bulunmamaktadır.

 

Konaklama tesisi tarafından geceleme hizmetinin yanı sıra tesis bünyesinde konaklayana sunulan yeme, içme, eğlence hizmetleri ve benzeri diğer hizmetlerin geceleme hizmetiyle beraber sunulan hizmetlerden olup olmadığının tespitinde nasıl hareket edileceği bu Kısmın üçüncü paragrafında şöyle ifade edilmektedir: “….bu hizmetlerin ilan, reklam, rezervasyon, satış ve/veya pazarlama safhasında geceleme hizmetinden ayrı tutulup tutulmadığı, kapsamı önceden belirlenmiş bir konaklama konsepti dâhilinde sunulup sunulmadığı veya tesiste gecelemenin diğer hizmetlerden istifade edilmeksizin mümkün olup olmadığı gibi hususlar dikkate alınır. Konaklama vergisi mükellefince, verilen hizmetin kapsamını ve konaklayanın hangi konseptte söz konusu hizmeti aldığını tevsik eden bilgi ve belgelerin (ilan, reklam, ön sözleşme, teklif, rezervasyon, sözleşme ve benzeri) Vergi Usul Kanununun muhafaza ve ibraz hükümleri gereğince muhafaza edilmesi ve talep edilmesi halinde ibrazı zorunludur.” Dolayısıyla uygulamayı yönlendirecek somut ölçüler, ortaya konulmuş haldedir. İlan, reklam, ön sözleşme, teklif, rezervasyon, sözleşme ve benzeri ölçüler örneğin bir inceleme sırasında, yol aydınlatıcı, somut deliller olabilir.

 

Ancak “mutat hizmetler” bağlamında somut bir ölçüden belki de işin mahiyeti gereği söz edilmemiştir. Bu husustaki ikinci paragrafa göre, “Ayrıca, konaklama tesisinin türü, sınıfı, niteliği, bulunduğu yöre ve benzeri hususlar dikkate alınarak geceleme hizmeti kapsamında verilmesi ve geceleme hizmetine dâhil edilmesi mutat olan tüm hizmetler, geceleme hizmetinden bağımsız olarak ayrıca fiyatlandırılsa ve bedeli konaklayandan ayrıca tahsil edilse dahi vergiye tabidir.” denilmektedir. Konaklama tesisinin türü, sınıfı, niteliği, bulunduğu yöre ve benzeri hususların idare ile mükellef arasında uygulamada sorunlara yol açacağını düşünüyoruz.

 

  1. Acentanın Vergi Dahil Satışının Mümkün Olması Halinde Bunun İspat ve Tevsiki Nasıl Yapılabilir?

 

Tebliğ Taslağında yapılan “Konaklama hizmetinin müşteriye acenta tarafından konaklama vergisi dahil satılması ve bu durumun konaklama tesisine ispat ve tevsik edilmesi şartıyla, konaklama vergisi konaklama tesisi tarafından konaklama hizmetine ilişkin acentaya düzenlenecek faturada gösterilir.” açıklamasını/paragrafını bu defa ispat ve tevsik bağlamında eleştireceğiz.

Sözü edilen paragrafın “bu durumun konaklama tesisine ispat ve tevsik edilmesi şartıyla,” ibaresi, Taslağın hiçbir yerinde içerik itibariyle açıklığa kavuşturulmamıştır. “Konaklama hizmetinin müşteriye acenta tarafından konaklama vergisi dahil satılması”nın bir an için mümkün olacağı düşünülse bile, bunun ispat ve tevsikine dair usul ne olacaktır? Taslakta buna dair bir açıklamaya yer verilmemiş olması, olayların gerçek mahiyetinin hangi usulle, hangi belgelerle ortaya konulacağını müphem bırakmaktadır.

Turizm sektöründe oldukça yaygın bir işlevi olan acentelerin bu noktada bilgilendirilmesi gerektiğini, buna ilişkin bir örneğe Taslakta yer verilmesinin aydınlatıcı olacağını düşünüyoruz.

  1. BELGE DÜZENİNE İLİŞKİN SORUN VE ÖNERİLER
  2. Acentanın Vergi Dahil Satışının Mümkün Olması Halinde Faturanın Kime Kesileceği Sorunu

6802 sayılı Kanun’un 34’üncü maddesinin altıncı fıkrası gereğince “Konaklama vergisi, konaklama tesislerince düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilir.” 

Buradan, verginin kim tarafından düzenlenecek belgelerde, nasıl yer alacağını anlıyoruz. Konaklama tesislerince düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde bu verginin ayrıca gösterilmesi gerekmektedir. Söz konusu vergi, katma değer vergisi matrahına dahil edilmez.

Bununla birlikte, belgenin kime/kimlere düzenlenebileceğine ve içeriğine dair bir hükme Kanun’da yer verilmemiştir. Tebliğ Taslağında ise belgenin müşteriye yönelik olarak düzenlenmesine dair örneklerin yanı sıra acentelere yönelik olarak düzenlenebileceğine dair örneklere de yer verilmiştir. Taslağın V/C Kısmındaki, Örnek 2’de; acenta (C) tarafından müşteri (D)’ye yapılan satış konaklama vergisi hariç olarak gerçekleştiğinden, mükellef (B) tarafından konaklayan (D)’ye sadece konaklama vergisine ilişkin düzenlenen faturada hangi bilgilere yer verileceği açıklanmıştır. Örnek 3’de de, (S) acentası tarafından tüm vergiler dahil müşteriye yapılan satışın, konaklama vergisi dahil olduğu konaklama tesisine tevsik edildiğinden, hizmetin sunulmasından sonra mükellef (R) tarafından acenta (S)’ye düzenlenen faturada hangi bilgilere yer verileceği açıklanmıştır. Dolayısıyla, mükellef tarafından kime fatura düzenleneceği, acente tarafından yapılan satışın vergi dahil olup olmadığına bağlanmıştır. Bu düşünce vergileme tekniğine bize göre aykırıdır.

 

Aykırılığı açıklamak ve görüşümüzü güçlendirmek için geceleme hizmetinin tanımıyla, Vergi Usul Kanunu’ndaki fatura tanımına başvuracağız.

 

Anılan Taslakta geceleme hizmeti, “konaklama tesislerinde oda veya yer tahsis etmek suretiyle verilen, tesiste günlük yatma, barınma ve kalma hizmeti” olarak tanımlanmıştır. Bu tanımdan, hizmeti kimin verdiği açıkça anlaşılmaktadır. Hizmeti, konaklama tesisleri vermektedir. Acentanın bu hizmeti vermesi söz konusu değildir. Oda veya yer tahsis etmek suretiyle yatma, barınma ve kalma hizmeti vermek, yapısı itibariyle sadece konaklama tesislerince yapılabilecek niteliktedir.

 

Hizmeti alan da, “Konaklama tesisi bakımından, geceleme hizmetini ifa etmeye yönelik odanın (birden fazla kişinin bir arada konaklayabildiği odalarda yatağın) kişinin tasarrufuna bırakılması ile birlikte hizmet sunumu başlamış olur.” ifadesinden anlaşılmaktadır. Oda veya yatak, “tasarrufuna bırakılan kişi” kim ise, o kişi, hizmeti alan konumundadır. Acentanın, bu hizmeti alması da söz konusu değildir.

 

Fatura, “satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika”[33] olduğuna göre; konaklama vergisini içeren faturanın; işi yapan tüccar (konaklama tesisi) tarafından, yapılan iş (geceleme hizmeti) karşılığında, müşteriye verilmesi (düzenlenmesi) gerekir.

 

Dolayısıyla, mükellef tarafından kime fatura düzenleneceğini, acente tarafından yapılan satışın vergi dahil olup olmadığına bağlayan Taslaktaki yaklaşımı, geceleme hizmetinin Taslakta yer alan tanımından hareketle Vergi Usul Kanunu’nun fatura tanımına ve vergileme tekniğine aykırı buluyoruz.

 

  1. Diplomatik İstisna Uygulamasında Belgelendirme Sorunu

Karşılıklı olmak kaydıyla yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilcilikleri, konsoloslukları ve bunların diplomatik haklara sahip mensupları ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlar ve mensuplarına verilen hizmetler konaklama vergisinden müstesna tutulmuştur.

Bu istisnanın uygulanmasına yönelik olarak Taslakta şu açıklamalar yer almaktadır:

“İstisnadan yararlanan kişi ve kuruluşlara Dışişleri Bakanlığınca, konaklama vergisi istisnasından yararlanacaklarını gösteren bir belge verilir ve Dışişleri Bakanlığınca verilen belge konaklama vergisi mükellefine ibraz edilerek bu işlemde konaklama vergisi uygulanmaması talep edilir.

Konaklama vergisi mükellefince, kendilerine ibraz edilen belgedeki bilgilere, düzenledikleri faturada yer verilir. Bu suretle yapılan konaklama hizmeti için konaklama vergisi hesaplanmaz ve tahsil edilmez.

Konaklama vergisi mükellefleri, diplomatik istisna kapsamındaki hizmetlerine ilişkin düzenledikleri faturada “Gider Vergileri Kanununun 34 üncü Maddesinin 7 nci Fıkrası Kapsamında Konaklama Vergisi Hesaplanmamıştır.” şerhi ile söz konusu istisnayı gösterir.

İstisna kapsamında sunulan hizmetler, Konaklama Vergisi Beyannamesinde “Diplomatik İstisna” bölümünde beyan edilir.

Konaklama vergisi mükelleflerince ayrıca, beyannamenin “Ekler” bölümünde yer alan “Diplomatik İstisna” tablosuna, Dışişleri Bakanlığınca verilen belgeye ilişkin bilgiler, istisnalı hizmete ait fatura bilgileri ile Gelir İdaresi Başkanlığınca istenebilecek diğer bilgiler girilir.”[34]

Görüldüğü üzere istisnanın uygulanması sadece konaklama vergisi mükellefi ile istisnadan yararlanan kişi (diplomat) arasında yapılan işlemler üzerinden anlatılmaktadır. Dolayısıyla, Dışişleri Bakanlığınca verilen belgenin, konaklama vergisi mükellefine değil de acenteye ibraz edilip edilemeyeceği, bu mümkün ise, acenta ile diplomat arasında işlem yapılması aşamasında istisnanın ne şekilde uygulanacağı hususunda Taslak’ta bilgi verilmemiştir.

Biz, vergiyi doğuran olay gerçekleşmeden acente tarafından vergi dahil satış yapılamayacağını düşünüyoruz. Fikri tutarlılık açısından, istisnanın acenta ile diplomat arasındaki muamelelerde gündeme gelemeyeceğini de söylemek durumundayız. Ancak bir an için Taslaktaki mantığın kabul edilebileceği var sayılırsa şimdi söyleyeceklerimiz gündeme gelecektir.

Bu durumda, belge sahiplerinin, acenta konseptine uymasa bile, istisnadan yararlanmayı bu aşamada talep etmeleri mümkün ise buna ilişkin ayrıntıların Taslağa eklenmesi gerekecektir. Dolayısıyla, insiyatifin belge sahibinde olduğu, belge sahibinin tercihi doğrultusunda, konaklama hizmetinin acenta tarafından konaklama vergisi hariç satılması gerektiği Taslağa eklenmek durumundadır.

Böyle bir açıklamada; belge sahiplerinin, neleri yerine getireceği, bu durumun konaklama tesisine ispat ve tevsikinin nasıl yapılacağı, belge veya bilgilerin acenta tarafından mükellefe ne şekilde ulaştırılacağı/veya bir kez de mükellefe mi ibraz edileceği, beyannamenin “Ekler” bölümünde yer alan “Diplomatik İstisna” tablosuna, buna ilişkin hangi bilgilerin girileceği de belirtilmelidir.

  1. Hizmetin Sunulmasından Önce ve Sonra Düzenlenen Faturalar Arasında Bağlantı Kurulması

Konaklama vergisinde hizmetin sunulmasından önce fatura veya benzeri belgeler düzenlenmesi hallerinde vergiyi doğuran olay gerçekleşmemektedir. Ancak, örneğin KDV doğmaktadır.

Konaklama hizmetinin sunumundan önce fatura ve benzeri belge düzenlense dahi, bu belgede konaklama vergisi gösterilmez.[35]

Hizmetin sunumundan sonra düzenlenecek olan belgede ise konaklama vergisi gösterilmek durumundadır. Her iki fatura arasında bağ kurulması gerektiği açıktır. Taslakta buna ilişkin bir sayısal örneğe yer verilmesini öneriyoruz.

Taslağın V/A Kısmındaki Örnek 1’in önceden bir fatura düzenlenmiş ve sonraki faturanın düzenlendiği tarihte kur farkı oluşmuş halini düşünelim: Tatil köyü işleten (A), bünyesinde bulunan tek kişilik odanın 10/7/2023-15/7/2023 tarihlerini kapsayan beş gecesini (B) kişisine 14/3/2023 tarihinde KDV hariç 200 avroya satmış, bu defa Taslaktaki örnektekinden farklı olarak aynı tarihte fatura düzenlemiş (kesmiş) olsun. Buna göre, (A)’nın (B) kişisine hizmeti sunmasıyla birlikte düzenleyeceği ikinci faturada matrah olarak, yine 200 avronun bu defa 15/7/2023 tarihinde geçerli olan döviz alış kuru üzerinden Türk lirası karşılığını göstermesinin yanı sıra iki fatura arasında bağlantı kurulması gerektiğini de düşünüyoruz.

  1. Tüm Hizmetlerin Tek Faturada Gösterilmesi

Kanun’un 34’üncü maddesinin altıncı fıkrası uyarınca, konaklama vergisi, konaklama tesislerince düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilir. Bu vergiden herhangi bir ad altında indirim yapılamaz. Bu vergi, KDV matrahına dâhil edilmez.

Anlaşılacağı üzere, Kanun metninde hizmetlerin düzenlenecek belge/veya belgelerde ne şekilde gösterileceği hakkında özel bir düzenleme yapılmamıştır.

Biz, Vergi Usul Kanunu’nun Bakanlığa verdiği yetki çerçevesinde, düzenlenen tek (aynı) faturada, konaklama vergisine tabi olup olmadığına bakılmaksızın tüm hizmetlerin ayrı ayrı gösterilmesini; bu faturadan, her bir hizmetin mahiyet ve tutarının açıkça anlaşılabilmesini, dolayısıyla bu hizmetler için ayrıca/farklı bir fatura düzenlenmemesini öneriyoruz.

Taslaktaki genel kabul ise bizim önerdiğimizden farklıdır. Hizmetlerin düzenlenen faturada ayrıca gösterilmesine ya da bu hizmetler için ayrıca fatura düzenlenmesine imkan tanınmaktadır. Aşağıdaki örneklerde Taslağın bu yöndeki kabulü ortaya konulmaktadır:

“Geceleme hizmetiyle birlikte pazarlanmak ve/veya satılmak suretiyle tesis bünyesinde sunulan hizmetler, düzenlenen faturada ayrıca gösterilmesine ya da bu hizmetler için ayrıca fatura düzenlenmesine bakılmaksızın, konaklama vergisine tabidir.

 Tesis bünyesi dışındaki hizmetleri de kapsayacak şekilde yapılan (örneğin; ulaşım, transfer, gezi, rehberlik, müzelere giriş ve benzeri hizmetleri içeren) konsept satışlarda, her bir hizmetin mahiyeti ve tutarının açıkça gösterilmesi suretiyle konaklayana tesis bünyesi dışında sunulan hizmetler için ayrıca fatura düzenlenmesi veya bu hizmetlere ilişkin bedellerin konaklama hizmeti nedeniyle düzenlenecek faturada ayrıca gösterilmesi halinde bu hizmetler üzerinden konaklama vergisi hesaplanmaz. Bu durumda, vergi, sadece konaklama hizmetleri üzerinden alınır.

Konaklama tesislerinde geceleme hizmetinden bağımsız olarak sunulan sünnet, düğün, kokteyl, toplantı, kongre, sempozyum ve benzeri organizasyon hizmetleri verginin kapsamında değildir. Söz konusu organizasyon hizmetlerinin konaklamayı içerecek şekilde sunulması halinde, düzenlenen faturada organizasyon hizmetinin mahiyeti ve tutarının açıkça gösterilmesi veya bu hizmet için ayrıca fatura düzenlenmesi halinde bu hizmetler üzerinden konaklama vergisi hesaplanmaz. Bu durumda vergi, sadece konaklama hizmetleri üzerinden alınır.”[36]

“Tesis bünyesi dışındaki hizmetleri de kapsayacak şekilde yapılan ve hizmet sunumları ayrı faturalandırılan veya aynı faturada ayrıca gösterilen satışlarda, konaklama vergisi matrahının, konaklama hizmetine ilişkin emsal bedelden düşük olmamak üzere, konaklama hizmeti ile tesis bünyesi dışında sunulan diğer hizmetlerin bedellerinin objektif bir yöntemle belirlenmesi suretiyle tespit edilmesi gerekir.”[37]

Bizim önerimize göre, hizmetin sunulmasıyla birlikte düzenlenecek tek bir faturada;

  • Geceleme hizmetiyle birlikte konsept olarak pazarlanmak ve/veya satılmak suretiyle konaklama tesisi bünyesinde sunulan hizmetlerin,
  • Konaklama tesisi bünyesinde geceleme hizmeti kapsamında verilmesi ve geceleme hizmetine dâhil edilmesi mutat olan hizmetlerin,
  • Tesis bünyesi dışındaki hizmetleri de kapsayacak şekilde yapılan (örneğin; ulaşım, transfer, gezi, rehberlik, müzelere giriş ve benzeri hizmetleri içeren) konsept satışlarda, her bir hizmetin,
  • Organizasyon hizmetlerinin konaklamayı içerecek şekilde sunulması halinde, organizasyon hizmetinin,
  • Ticari teamüllere uygun iskonto yapılan hizmetlerin,

gösterilmesinin, sonradan yapılacak bir vergi incelemesi sırasında; ödenmesi gereken konaklama vergisinin doğruluğunun daha kolay araştırılıp tespit edilmesine katkı sağlayacağını düşünüyoruz.

  1. KONAKLAMA VERGİSİ TASLAĞINDA YETKİSİZLİK SORUNU
  2. 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun Verdiği Yetkilerin İçeriği

Yukarıdaki başlıkta (II’nci Başlıkta) izah ettiğimiz gibi konaklama vergisi hakkında Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verilmiş olan yetkinin içeriği “beyanname” ve “uygulama” ile sınırlı tutulmuştur. Cumhurbaşkanı ise oran belirleme yetkisine sahiptir.

Hazine ve Maliye Bakanlığı bu vergiye ait beyannamenin şekil, içerik ve eklerini belirleyebilir. Uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye de yetkili kılınmıştır.[38] Ancak Kanun’da açıkça belirtilmediği, diğer bir deyişle hükme bağlanmadığı müddetçe, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerini konaklama vergisi hakkında uygulatamaz.

Bu, ancak Kanunilik (yasallık) ilkesine uygun olarak, açıkça hüküm bulunan durumlarda yapılabilir. Örneğin, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nda özel iletişim vergisi hakkında, “Bu maddede hüküm bulunmayan hallerde, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümleri uygulanır.”[39]denilmektedir. İlgili maddede, vergiye ilişkin usul ve esasları belirlemeye, ön ödemeli hatlara yapılan yüklemelerin farklı oranlara tabi hizmetlerde kullanılması hâlinde fazla tahsil edilen vergiyi kullanıcıya ödenmesi koşuluyla mükellefe iade ettirmeye, verilmesi gereken beyannamelerin şekil, içerik ve eklerini belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğu belirtilmiş olmasına rağmen bu yeterli sayılmamış, açık bir cümle daha konulmuş ve “Bu maddede hüküm bulunmayan hallerde, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümleri uygulanır.” denilmiştir.

Konaklama vergisi hakkında benzer bir cümleye/hükme aynı Kanun’un 34’üncü maddesinde rastlayamıyoruz. Her bir vergilendirme dönemine ait konaklama vergisinin, “vergilendirme dönemini takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar katma değer vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine (katma değer vergisi mükellefiyeti bulunmayanlarca tesisin bulunduğu yer vergi dairesine) beyan” edilmesi “ve aynı süre içinde” ödenmesi, bahsettiğimiz yetkiyi idareye vermemektedir. Burada sadece beyanın nereye yapılacağı bakımından KDV zikredilmektedir.

Dolayısıyla, Tebliğ Taslağında bu yönde bir hüküm varmış gibi yapılmış olan açıklamalar dayanaksız kalmaktadır. Bizzat Kanun maddesinde yer verilmemiş bir yetkinin Tebliğle düzenlenmesi bize göre hukuken mümkün değildir.

Taslaktaki birden fazla vergilendirme dönemine sirayet eden hizmetler ve müteselsil sorumlulukla ilgili açıklamaları, Kanunla verilmemiş bir yetkinin kullanılmasına dair düzenlemeler olarak görüyoruz. Bu düzenlemeler hakkındaki düşüncelerimiz aşağıdaki iki başlıkta izah edilmektedir.

  1. Birden Fazla Vergilendirme Dönemine Sirayet Eden Hizmetlerde Yetki

Taslakta; “Birden fazla vergilendirme dönemine sirayet eden hizmetlerde, ilgili vergilendirme dönemlerinde verilen hizmetler bakımından, konaklama hizmetinin bitiş (tesisten çıkış) tarihinin hizmet sunumundan önce belli olması durumunda hizmetin son gününün (çıkış günü) rastladığı vergilendirme dönemi, böyle bir belirleme olmaması halinde ise hizmetin sunumunun yapıldığı günlere ilişkin her vergilendirme döneminin son günü itibarıyla vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş sayılır.”[40] denilmektedir.

Her şeyden önce konaklama vergisinde vergiyi doğuran olay çok açıktır. “Hizmetlerin sunulması ile meydana gelir.” Vergiyi doğuran olayın, birden fazla vergilendirme dönemine sirayet eden hizmetlerde, tesisten çıkış tarihinin hizmet sunumundan önce belli olmasına bağlanması ise başka bir olayı esas almak demektir.

Taslağa göre, tesisten çıkış tarihi belli ise vergileme, çıkış gününün rastladığı vergilendirme döneminde yapılacak, yani hizmetin tamamı bir seferde vergilendirilecek; belli değilse her vergilendirme döneminin son günü itibarıyla vergilemeye gidilecek, yani aylık vergileme yapılacaktır.

Böyle bir yanlış sonuca, Katma Değer Vergisi Kanunu’ndaki vergiyi doğuran olayın konaklama vergisine kıyasen uygulanmasıyla ulaşıldığını düşünüyoruz. “Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması” anında[41] KDV bakımından vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir.

Bize göre, “birden fazla vergilendirme dönemine sirayet eden hizmet” şeklinde bir ayrım yapılmasına imkan veren bir yetki Kanun’da yoktur. KDV bakımından benzer bir hükmü kıyasen uygulamanın vergi hukuku ilkeleriyle bağdaştırılması da mümkün değildir. Kaldı ki, Taslaktaki paragrafın hayatın günlük akışıyla da örtüşmediği söylenebilir. Tesisten çıkış tarihi önceden belirlenmiş birden fazla vergilendirme dönemine sirayet eden bir rezervasyon, henüz konaklama hizmeti sunumuna başlamadan iptal edilebilir veya hizmet sunumuna başlandıktan mesela 1 gün sonra tesis terk edilebilir ya da tam tersine belli edilen çıkış tarihi hizmetin sunumu sırasında uzatılabilir. Hizmet sunulan süreç içerisinde, müşterinin konaklama süresini uzatma kararına bağlı olarak, başlangıçta bir dönemden kısa olarak belirlenmiş olan hizmet süresi, birden fazla vergilendirme dönemine sirayet eder hale gelebilir.

Bu sebeplerle, “konaklama hizmetinin bitiş (tesisten çıkış) tarihinin hizmet sunumundan önce belli olması”nın veya “böyle bir belirleme olmaması”nın vergilemede esas alınabilecek bir ölçü olmadığını düşünüyoruz.

  1. Müteselsil Sorumluluk Belirleme Yetkisi

Taslakta, “Mükellefin adi ortaklık olması durumunda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap tutulur.”[42] denilmektedir.

Yukarıda (II’nci Başlıkta), bu hükme Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yer verildiği izah edilmişti. Adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi birinin, bu vergi bağlamında tarhiyata muhatap tutulacağı şeklindeki açık hükmün, kıyasen Taslağa alındığını düşünüyoruz. Ancak konaklama vergisini düzenleyen 6802 sayılı Kanun’un ilgili maddesinde maalesef bu yönde bir hüküm bulunmamaktadır.

Burada dikkat edilmesi gereken nokta, Vergi Usul Kanunu’nun 11’inci maddesinde olduğu gibi, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın bizzat Kanun’la genel anlamda yetkilendirilmemiş olmasıdır. Aynı şekilde, konaklama vergisi yönünden; kimlerin, neden dolayı, nelerden (vergi, ceza vb.), hangi hallerde, sorumlu tutulacaklarına dair ayrıntılı bir düzenleme de yapılmamıştır.

 

Dolayısıyla esasları Kanun’da genel olarak/veya ayrıntılarıyla düzenlenmemiş olduğundan, idarenin Genel Tebliğ ile adi ortaklık ortaklarına ilişkin müteselsil sorumluluk getirmesinin hukuka uygun olmadığını düşünüyoruz.

 

  1. DÜZELTME (İADE)

 

Son olarak, konaklama vergisinin yersiz veya fazla hesaplanması durumunda verginin düzeltilmesi ile ilgili, Taslağın VI/D Kısmındaki görüşleri değerlendirmek istiyoruz.

 

“Düzeltme” başlığını taşıyan bu Kısım şu şekildedir: “Konaklama vergisinin yersiz veya fazla hesaplanması durumunda gerek mükellef gerekse alıcı/konaklayan nezdinde işlemin söz konusu vergi uygulanmadan önceki hale döndürülmesi esastır. Bu bakımdan, fazla veya yersiz olarak hesaplanan vergi, öncelikle mükellef tarafından alıcıya/konaklayana iade edilecek ve ilgili dönem beyanları düzeltilecek olup, mükellefin söz konusu işlemleri yapmasına mukabil fazla veya yersiz hesaplanan ve Hazineye ödenen verginin iadesi, 429 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde öngörülen usul ve esaslar çerçevesinde Standart İade Talep Dilekçesi ile nakden ya da bu dönemdeki veya gelecek dönemlerdeki vergi borçlarına mahsuben talep edilebilecektir.”

 

Bu noktada şunları söyleyebiliriz:

 

Taslağın VI/D Kısmında yer alan ilk cümleye bu haliyle gerek yoktur. Burada, “gerek mükellef gerekse alıcı/konaklayan nezdinde işlemin söz konusu vergi uygulanmadan önceki hale döndürülmesi esastır.” denilmektedir. Bu cümle KDV uygulamasından aynen alınarak Taslağa eklenmiş bir cümle görünümündedir. Unutulmamalıdır ki KDV indirim mekanizmasına dayanan, çok aşamalı bir vergidir. Düzeltme işlemleri alıcı ve satıcının eski duruma dönüşünü çoğunlukla gerekli kılar. Oysa konaklama vergisi, indirim mekanizmasına dayanmayan bir dolaylı vergidir. Tek aşamalıdır. Dolayısıyla böyle bir cümle, nihai tüketici konumundaki müşteri (konaklayan, alıcı) için hiçbir anlam ifade etmez.

 

İkinci cümlede KDV üslubu devam ettirilmektedir. Bu cümlenin; “Bu bakımdan, fazla veya yersiz olarak hesaplanan vergi, öncelikle mükellef tarafından alıcıya/konaklayana iade edilecek ve ilgili dönem beyanları düzeltilecek olup, ……” kısmındaki “alıcıya/konaklayana iade edilme” yurt dışından gelmiş ve çoğunlukla tesisi terk ettiği andan itibaren yurt dışına çıkan yabancılar için anlamsızdır. Yabancılar bakımından fiilen yapılamayacak bir iade üzerine sistem kurulmaktadır. Alıcının beyanlarını düzeltmesinin ise konu ile hiçbir ilgisi yoktur. Tekrar ifade edelim, konaklama vergisi tek aşamalı bir vergidir. Alıcının da beyanını düzeltmesinden bahsedilemez.

 

  1. SONUÇ

 

10/10/2022 tarihi itibariye Başkanlığın İnternet Sitesinde yayımlanmış olan Genel Tebliğ Taslağının geliştirilerek yürürlüğe girmeye hazır hale getirilmesine dönük değerlendirmelerimizi bu makalede ayrıntılı olarak açıklamaya çalıştık.[43]

 

Turizm, ülkemiz ekonomisine büyük katma değer ekleyen, önemi sürekli artan devasa bir sektördür. Böylesi bir yapıya ilave vergi yükü getiren tek bir Kanun maddesi ile vergilemenin tüm unsurlarının dokuz kısa fıkraya sıkıştırılmasının mahsurları bir yana, verginin yürürlük tarihinin birkaç defa ertelenmesinin, sağlıklı/yeterli bir tartışma ortamının oluşumunu sürekli ötelediğini düşünüyoruz.

 

İdare, bir başlangıç olarak konu hakkındaki görüşlerini Taslak ile ortaya koymuş olduğundan, ister 1/1/2023 tarihinde isterse daha sonraki bir tarihte yürürlüğe girecek olsun, konaklama vergisine ilişkin kavramların bundan sonra daha yoğun olarak, doğru/sağlam bir zeminde tartışılacağını tahmin ediyoruz.

 

 

[1] Devlet Gelir Uzmanı Cengizhan Hakan O. Doğruyol

[2] Bu tarih ilk önce 7226 sayılı Kanun’la 1/1/2021 şeklinde, daha sonra 7256 sayılı Kanun’la 1/1/2022 olarak, en son 7338 sayılı Kanun’la 1/1/2023 şeklinde değiştirilmiştir.

[3] Bundan sonra “Tebliğ”, “Genel Tebliğ” veya “Taslak” olarak ifade edilecektir.

[4] 213 sayılı Kanun madde 19

[5] 3065 sayılı Kanun madde 10/a-b ve e

[6] 4760 sayılı Kanun madde 3/a ve b

[7] 213 sayılı Kanun madde 3/B

[8] 213 sayılı Kanun madde 227

[9] 213 sayılı Kanun madde 228

[10] 213 sayılı Kanun madde 229

[11] 213 sayılı Kanun madde 230/3-4

[12] 213 sayılı Kanun madde 231/5

[13] Anayasa madde 73/üç ve dördüncü fıkra

[14] 213 sayılı Kanun mükerrer madde 257/1

[15] 6802 sayılı Kanun madde 31

[16] 6802 sayılı Kanun madde 33

[17] 6802 sayılı Kanun madde 34

[18] 213 sayılı Kanun madde 8

[19] 213 sayılı Kanun madde 11/ üç, dört, beş ve altıncı fıkralar.

[20] 3065 sayılı Kanun madde 12/1

[21] 3065 sayılı Kanun madde 13/i

[22] 3065 sayılı Kanun madde 44/a,

[23] 213 sayılı Kanun madde 116

[24] 213 sayılı Kanun madde 122

[25] Bu söz, duayen KDV’ci Ahmet ÖĞÜT tarafından sıkça tekrarlanırdı. Kendisini saygı ile anıyorum.

[26] Taslağın VI/B Kısmının ikinci paragrafı

[27] Taslağın I’inci Kısmının ikinci paragrafı

[28] Taslağın I’inci Kısmının beşinci paragrafı

[29] Taslağın I-A Kısmının ilk paragrafı

[30] Seyahat Acentaları Yönetmeliği madde 4/e-ğ-j

[31] Seyahat acentası, 1618 sayılı Seyahat Acentaları ve Seyahat Acentaları Birliği Kanunu’nun 1/e maddesinde benzer şekilde tanımlanmıştır. Buna göre; kâr amacı ile turistlere turizm ile ilgili bilgiler vermeye, paket turları ve turları oluşturmaya, turizm amaçlı konaklama, ulaştırma, gezi, spor ve eğlence hizmetlerini görmeye yetkili olan, oluşturduğu ürünü kendi veya diğer seyahat acentaları vasıtası ile pazarlayabilen ticarî kuruluşu ifade eder.

[32] Taslağın II’nci Kısmının üç, dört ve beşinci paragrafları

[33] 213 sayılı Vergi Usul Kanunu madde 229

[34] Taslağın IV/B Kısmı

[35] Taslağın V/C Kısmının ikinci paragrafı

[36] Taslağın I/B Kısmının altı, yedi ve sekizinci paragrafları.

[37] Taslağın V/A Kısmının Örnek 2’den sonraki ikinci paragraf.

[38] Bakanlığın burada saydığımız yetkilerine “İş gerektirirse,” “ vergilemede kolaylığı ve güvenliği sağlamak maksadı ile tarh yerini tayin etme”de eklenebilir. (6802 sayılı Kanun madde 44 son fıkra)

[39] 6802 sayılı Kanun madde 39/ beşinci fıkra

[40] Taslağın II’nci Kısmının altıncı paragrafı

[41] 3065 sayılı Kanun madde 10/c

[42] Taslağın VI/C-2’nci Kısmının son cümlesi.

[43] Bu makalede açıklanan şahsi görüşlerimizin, çalıştığımız birimle veya üyesi olduğumuz dernekle ilgisi/bağlantısı bulunmamaktadır.

 

Makale Resimleri


İkincil Mevzuat
Dolar : 18.6072 TL | 18.6818 TL
Euro : 19.5627 TL | 19.6411 TL
Çarşı Cad. Narin Sok. No: 2/A Yenimahalle/ANKARA - Tel: (0312) 415 33 73 - E-posta: info@dguder.org