Sosyal İçerik Üreticiliği, İnternet ve Benzeri Elektronik Ortamlar Üzerinden
Sunulan Hizmetler İle Mobil Cihazlar İçin Uygulama Geliştiriciliğinde Kazanç
İstisnasının Kapsamı ve Özellik Arz Eden Durumları
Gökhan AKPINAR- Devlet Gelir Uzmanı

GİRİŞ

Teknolojinin gelişmesiyle birlikte dünya genelinde olduğu gibi ülkemizde de gerek sosyal medya platformlarının gerekse internet ve benzeri elektronik ortamların kullanımı artmış bulunmaktadır. İnternet, internet gibi elektronik ortamların ve sosyal medya platformlarının kullanımının artması bu platform ve ortamlar üzerinden muhtelif faaliyetlerle kazanç elde edilebilmesinin de yolunu açmıştır. Bu muhtelif faaliyetlerden bazılarını ise internet ve benzeri ortamlarda görüntü, ses, video gibi içerikler üretilerek paylaşılması, bu ortamlar üzerinden bireysel kurs, eğitim, veri işleme ve geliştirme, ürün tanıtımı gibi hizmetler sunulması oluşturmaktadır. Bu gibi faaliyetler sonucu kazanç elde edilmesi, elde edilen kazancın nasıl vergilendirileceği sorusunu gündeme getirmiş ve bu hususa ilişkin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 20/B maddesinde; “Sosyal içerik üreticiliği, internet ve benzeri elektronik ortamlar üzerinden sunulan hizmetler ile mobil cihazlar için uygulama geliştiriciliğinde kazanç istisnası” başlıklı yasal bir düzenleme yapılmıştır.

Çalışmamız ile Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 20/B maddesinde düzenlenen “Sosyal içerik üreticiliği, internet ve benzeri elektronik ortamlar üzerinden sunulan hizmetler ile mobil cihazlar için uygulama geliştiriciliğinde kazanç istisnası”nın mevzuat hükümleri çerçevesinde; kapsamı, uygulama ve esasları ile özellik arz eden durumları üzerinde durulacaktır.

1. Yasal düzenleme

26/10/2021 tarihli ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış olan 7338 sayılı Kanun ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa eklenen mükerrer 20/B maddesinde;

“Sosyal içerik üreticiliği ile mobil cihazlar için uygulama geliştiriciliğinde kazanç istisnası

İnternet ortamındaki sosyal ağ sağlayıcıları üzerinden metin, görüntü, ses, video gibi içerikler paylaşan sosyal içerik üreticilerinin bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar ile akıllı telefon veya tablet gibi mobil cihazlar için uygulama geliştirenlerin elektronik uygulama paylaşım ve satış platformları üzerinden elde ettikleri kazançlar gelir vergisinden müstesnadır.

Bu istisnadan faydalanılabilmesi için Türkiye’de kurulu bankalarda bir hesap açılması ve bu faaliyetlere ilişkin tüm hasılatın münhasıran bu hesap aracılığıyla tahsil edilmesi şarttır.

Bankalar, bu kapsamda açılan hesaplara aktarılan hasılat tutarı üzerinden, aktarım tarihi itibarıyla %15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapmak ve Kanunun 98 ve 119 uncu maddelerindeki esaslar çerçevesinde beyan edip ödemekle yükümlüdür. Bu tutar üzerinden 94 üncü madde kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz.

Mükelleflerin birinci fıkra kapsamı dışında başka faaliyetlerinden kaynaklanan kazanç ya da iratlarının bulunması istisnadan faydalanmalarına engel değildir.

Birinci fıkra kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar ile faaliyete ilişkin tüm gelirlerini ikinci fıkrada belirtilen şartlara göre tahsil etmeyenler bu istisnadan faydalanamazlar. Bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur.

İstisnaya ilişkin şartların taşınmadığının tespit edilmesi halinde eksik tahakkuk etmiş olan vergi, vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.

Cumhurbaşkanı, bu maddede yer alan tevkifat oranını her bir faaliyet türü için ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye, bir katına kadar artırmak suretiyle yeniden tespit etmeye; Hazine ve Maliye Bakanlığı, maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

hükümlerine yer verilerek yasal düzenleme yapılmıştır.

Diğer taraftan, 28/12/2023 tarihli ve 32413 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış olan 7491 sayılı Kanunun 7 nci maddesi ile madde başlığı ve mevcut maddenin ilk fıkrası sırasıyla aşağıdaki gibi değiştirilmiştir.

“Sosyal içerik üreticiliği, internet ve benzeri elektronik ortamlar üzerinden sunulan hizmetler ile mobil cihazlar için uygulama geliştiriciliğinde kazanç istisnası”

“İnternet ve benzeri elektronik ortamlar üzerinden metin, görüntü, ses, video gibi içerikler paylaşan sosyal içerik üreticilerinin bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar ve bu ortamlar üzerinden verilen bireysel kurs, eğitim, veri işleme ve geliştirme, ürün tanıtımı gibi hizmetlerden sağlanan kazançlar ile akıllı telefon veya tablet gibi mobil cihazlar için uygulama geliştirenlerin elektronik uygulama paylaşım ve satış platformları üzerinden elde ettikleri kazançlar gelir vergisinden müstesnadır.”

Yapılan bu değişiklik ile istisna kapsamı genişletilmiş, internet ve benzeri elektronik ortamlar üzerinden metin, görüntü, ses, video gibi içerikler paylaşılması sonucu elde edilen kazançlar ile bu ortamlar üzerinden verilen bireysel kurs, eğitim, veri işleme ve geliştirme, ürün tanıtımı gibi hizmetlerden sağlanan kazançlar istisna kapsamına alınmıştır.

Öte yandan, söz konusu istisna düzenlemesine ilişkin, 12/1/2022 tarihli ve 31717 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 318 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ayrıntılı açıklamalara ve örneklere yer verilmiştir.

2. İstisnanın kapsamı

Söz konusu istisnadan; internet ve benzeri elektronik ortamlar üzerinden metin, görüntü, ses, video gibi içerikler paylaşan sosyal içerik üreticisi gerçek kişiler, bu ortamlar üzerinden verilen bireysel kurs, eğitim, veri işleme ve geliştirme, ürün tanıtımı gibi hizmetlerden kazanç sağlayan gerçek kişiler ile akıllı telefon veya tablet gibi mobil cihazlar için uygulama geliştiren gerçek kişiler yararlanabilecektir.

– Sosyal ağ sağlayıcıları aracılığıyla metin, görüntü, ses ve video gibi içerikler paylaşan sosyal içerik üreticileri ile akıllı telefon veya tablet gibi mobil cihazlar için uygulama geliştiren gerçek kişilerin bu faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar 1 Ocak 2022 tarihinden,

– İnternet ve benzeri elektronik ortamlar aracılığıyla metin, görüntü, ses ve video gibi içerikler paylaşan sosyal içerik üreticisi gerçek kişilerin bu faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar 1 Ocak 2024 tarihinden,

– İnternet ve benzeri elektronik ortamlar aracılığıyla bireysel kurslar, eğitimler, veri işleme ve geliştirme, ürün tanıtımı gibi hizmetlerden kazanç sağlayan gerçek kişilerin, bu faaliyetlerden sağladıkları kazançlar 1 Ocak 2024 tarihinden

itibaren istisna kapsamındadır.

Söz konusu istisna uygulaması sadece gelir vergisi mükelleflerini kapsamakta olup kurumlar vergisi mükellefleri bu istisnadan yararlanamayacaklardır. Ayrıca istisna hükümlerinden tam mükelleflerin yanı sıra dar mükelleflerde faydalanabileceklerdir.

Örnek: Mükellef (G), kendisine ait internet sitesi üzerinden finansal okuryazarlığa ilişkin videoları yayınlamakta ve bu içerikleri ücretli abonelik yöntemiyle üye olanlar izleyebilmektedir. Mükellef (G) bu faaliyetini internet ve benzeri elektronik ortamlar üzerinden yapmış olması nedeniyle elde ettiği abonelik gelirleri için 1/1/2024 tarihinden itibaren mezkûr maddede belirtilen tüm şartları sağlaması koşuluyla, söz konusu istisnadan yararlanabilecektir.

3. İstisnadan faydalanma şartları

Mükelleflerin söz konusu istisnadan faydalanabilmeleri için mezkur Kanunda düzenlenen, aşağıdaki şartları sağlamaları gerekmektedir.

❖ Bu istisnadan faydalanabilmeleri için Türkiye’de kurulu bankalarda bir hesap açtırmaları ve istisna kapsamındaki faaliyetlerine ilişkin tüm hasılatı bu hesap aracılığıyla tahsil etmeleri,

❖ Mükelleflerin ikametgâhlarının bulunduğu yerdeki tarha yetkili vergi dairelerinden “193 Sayılı Kanunun Mükerrer 20/B Maddesi Uygulamasına İlişkin İstisna Belgesi”ni (İstisna Belgesi) almaları, (Mükellefler vergi dairelerinden temin ettikleri istisna belgeleri ile madde kapsamında istisna edilen faaliyetlerle ilgili hasılatın tahsil edileceği banka hesapları açtırabileceklerdir. Mükelleflerin bankalardaki mevcut hesapları da istisna belgesinin ilgili bankaya ibrazı suretiyle, münhasıran bu faaliyetlere ilişkin hasılatın tahsili amacıyla kullanılabilecektir.)

❖ İstisna kapsamında yeni bir banka hesabı açtıklarında, hesap açılış tarihinden itibaren; mevcut banka hesaplarını istisna kapsamında kullanacaklarsa, istisna belgesinin bankaya sunulma tarihinden itibaren bir ay içinde, banka adı, banka şubesi ve IBAN numarası gibi hesap bilgilerini bağlı oldukları vergi dairesine bildirmeleri,

❖ Öte yandan, mükelleflerin istisna hükümlerinden faydalanabilmeleri için istisna kapsamındaki faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları toplamının 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması

gerekmektedir. Söz konusu tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarın aşılıp aşılmadığı ise takvim yılı sonu itibarıyla her bir takvim yılı için ayrı ayrı değerlendirilecektir.

Örnek: Ticari kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunan sosyal içerik üreticisi mükellef (M), 1/1/2024 tarihinde istisna belgesi almak için bağlı bulunduğu vergi dairesine başvurmuş olup, vergi dairesince mükellef (M)’ye aynı tarihte istisna belgesi verilmiştir.

Mükellef (M), vergi dairesince kendisine verilen istisna belgesini bankaya ibraz etmek suretiyle soyal içerik üreticiliği faaliyetinden elde ettiği hasılatın tahsili amacıyla 2/1/2024 tarihinde bir hesap açtırmış ve açtırmış olduğu banka hesap bilgilerini 20/1/2024 tarihinde bağlı olduğu vergi dairesine bildirmiştir. Mükellef (M), ilgili madde hükmündeki istisna şartlarının tamamını sağladığı takdirde, 2024 takvim yılında bu faaliyetinden elde ettiği kazançlar için istisnadan faydalanabilecektir.

4. İstisna uygulamasında özellik arz eden hususlar

(1) İstisnadan faydalanan mükelleflerin istisna kapsamındaki faaliyetleri nedeniyle elde ettikleri kazançlar için yıllık gelir vergisi beyannamesi verme yükümlülükleri bulunmamaktadır. Başkaca gelirler için beyanname verilmesi gerekiyorsa istisna kapsamında elde edilen gelirler, verilen beyannameye dahil edilmeyecektir.

(2) İlgili takvim yılında istisna şartlarını sonradan kaybeden mükellefler ile bu şartları ihlal eden mükellefler şartların kaybedildiği veya ihlal edildiği yıl için söz konusu istisnadan yararlanamayacaklardır ve bu kapsamda elde edilen kazançların tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Bu durumda, istisna süresi boyunca tevkif edilen vergiler beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilecektir.

Örnek: Mükellef (P), 2024 takvim yılında bir internet sitesi üzerinden, dünyada gezdiği ülkelere ilişkin bilgilendirme videoları yayınlamakta abonelik geliri ve reklam almak suretiyle 193 sayılı Kanunun mükerrer 20/B maddesi kapsamında 4.200.000 TL hasılat elde etmiştir. Mükellef (P)’nin, bu faaliyeti ile ilgili olarak yapmış olduğu ve tevsik edebildiği giderlerinin toplamı 200.000 TL’dir.

Mükellef (P) tarafından, 2024 takvim yılında gerçekleştirilen bu faaliyet nedeniyle elde edilen (4.200.000 TL-200.000 TL=) 4.000.000 TL kazancın takvim yılı sonu itibarıyla 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2024 takvim yılı için 3.000.000 TL) aşması nedeniyle, bu kazançlar için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmektedir. Faaliyet kapsamında bankalar tarafından tevkif edilmiş olan vergiler ise beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilecektir.

(3) Mükelleflerin ilgili takvim yılında herhangi bir sebepten ötürü istisnadan yararlanamamaları, sonraki yıllarda istisnadan yararlanmalarına engel teşkil etmeyecektir.

(4) Bankalar, 193 sayılı Kanunun mükerrer 20/B maddesi çerçevesinde elde edilen hasılat üzerinden gelir vergisi tevkifatı gerçekleştireceklerdir. Bu nedenle, 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesi gereği tevkifat yapma yükümlülüğü bulunan kişiler, istisna kapsamındaki faaliyetler nedeniyle yapılacak ödemelerden ayrıca gelir vergisi tevkifatı yapmayacaklardır.

(5) Mükellefler, istisna şartlarını ihlal etmeleri sebebiyle yıllık beyanname vermeleri durumunda, Gelir Vergisi Kanunun 40 ıncı maddesinde sayılan giderleri ve 89 uncu maddesinde yer alan indirimleri beyannamede beyan edilen gelirden indirim konusu yapabileceklerdir. Ancak, mükelleflerin bu giderleri indirim konusu yapabilmeleri için 213 sayılı Kanunda belirtilen belgelerle tevsik etmeleri gerekmektedir.

(6) Mükelleflerin istisna kapsamındaki faaliyetlerden elde ettikleri gelirleri ayni olarak tahsil etmeleri durumunda, tahsil edilen mal veya hizmetin rayiç bedelinin, gelirin elde edildiği ay içinde, eğer ayni olarak tahsil edilen gelir, içinde bulunulan ayın son yedi günü içerisinde elde edilmişse, en geç takip eden ayın ikinci iş günü sonuna kadar banka hesabına yatırılması halinde istisna şartları ihlal edilmemiş sayılacaktır.

(7) Mobil cihazlar için uygulama geliştiriciliği faaliyeti kapsamında yalnızca elektronik uygulama paylaşım ve satış platformları üzerinden elde edilen kazançlar mezkûr madde kapsamında istisnaya konu edilmektedir. Elektronik uygulama paylaşım ve satış platformları dışında elde edilen kazançlar ise istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.

(8) Mükelleflerin bu platformlar üzerinden elde ettikleri; ücretli uygulama satış geliri, reklam geliri, uygulama içi satış geliri, sponsorluk geliri, ücretli abonelik geliri gibi gelirler istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Örnek: Mobil cihazlar için uygulama geliştiren mükellef (R), geliştirdiği mobil uygulamayı bir yazılım şirketine 500.000 TL karşılığı satmıştır.

Mükellef (R)’nin elektronik uygulama paylaşım ve satış platformları dışındaki bu satışı nedeniyle elde ettiği kazanç istisna kapsamında olmayacaktır.

(9) Mükelleflerin sosyal içerik üreticiliği ve hizmet sunuculuğu faaliyetleri kapsamında internet ve benzeri elektronik ortamlar üzerinden elde ettikleri; reklam gelirleri, sponsorluk gelirleri, bağışlar, hediyeler, bahşişler, ücretli abonelik gelirleri gibi gelirler istisna kapsamında değerlendirilecektir.

(10) İnternet ve benzeri elektronik ortamlar üzerinden, sosyal içerik üreticileri ve hizmet sunucuları tarafından elde edilen gelirlerin üçüncü taraf hizmet sağlayıcıları aracılığıyla elde edilmesi durumunda da istisna hükümlerinden yararlanılabilecektir.

Örnek: Sosyal içerik üreticiliği faaliyetiyle iştigal eden ve çeşitli sosyal ağ sağlayıcıları üzerinde kendine ait hesapları bulunan mükellef (S), üretmiş olduğu içeriklerin bir kısmını kendine ait hesaplar üzerinden bir kısmını ise üçüncü taraf hizmet sağlayıcılarına ait hesaplar üzerinden belirli bir komisyon ödemek suretiyle paylaşmaktadır. Üçüncü taraf hizmet sağlayıcısı kendisine ait hesaplarda, mükellef (S)’nin ürettiği içerikler nedeniyle elde edilen gelirler üzerinden komisyon bedelini düşmek suretiyle kalan tutarı mükellefin münhasıran bu amaçla açılan hesabına aktarmaktadır.

Mükellef istisna kapsamındaki faaliyeti dolayısıyla üçüncü taraf hizmet sağlayıcısı aracılığıyla elde ettiği gelirler için mezkûr maddede belirtilen diğer şartları sağlanması kaydıyla söz konusu istisnadan yararlanabilecektir.

(11) Mükellefler tarafından internet ve benzeri elektronik ortamlar üzerinden yapılan faaliyetin münhasıran aracılık hizmetine ilişkin olması durumunda bu faaliyetlerden elde edilen kazançlar için mezkûr istisna hükümleri uygulanmayacaktır.

Örnek: Mükellef (U), kurmuş olduğu çevrimiçi eğitim platformu üzerinden alanında uzman olan kişileri bir araya getirerek, bu kişiler tarafından çevrimiçi verilen özel dersleri belirli bir ücret karşılığında kullanıcılara sunmaktadır.

Mükellef (U)’nun kendi alanında uzman olan kişileri bir araya getirmek suretiyle yapmış olduğu aracılık faaliyetinden elde ettiği kazanç, söz konusu istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.

(12) Ortakları gerçek kişilerden oluşan adi ortaklıkların, istisnaya tabi faaliyetlerde bulunmaları durumunda, hem adi ortaklık hem de onu oluşturan gerçek kişi ortaklar, bu faaliyetlerden elde ettikleri gelirler için söz konusu istisnadan yararlanamayacaklardır. Ancak, istisna kapsamındaki faaliyetlerin ortaklar tarafından adi ortaklık dışında şahsi olarak gerçekleştirilmesi durumunda, bu kişiler, ilgili maddede belirtilen diğer şartları da yerine getirmeleri kaydıyla istisnadan faydalanabileceklerdir.

(13) İstisnadan faydalanan mükelleflerin yıl içindeki kazançları toplamının 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşıp aşmadığına bakılmaksızın, defter tasdik ettirme, defter tutma (defter-beyan sistemine kaydolma/elektronik defter tutma) ve belge düzenleme zorunlulukları kaldırılmıştır.

5.Sonuç

Yazımızda özet bir şekilde Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 20/B maddesinde düzenlenen istisnanın kapsamı, şartları ve özellik arz eden durumlarından bahsettik.

Düzenlenen bu istisna ile istisnadan faydalanan mükelleflerin ödevlerine yönelik kolay bir vergileme usulü imkanı getirilmiş olup, bu yöntemi tercih eden mükelleflerin hasılatları üzerinden (hiçbir gider, maliyet unsuru dikkate alınmaksızın) % 15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmaktadır, istisnadan faydalanan mükellefler açısından bu tevkifat nihai vergileme olacaktır. Ayrıca istisnadan yararlanan mükelleflerin defter tutma ve tasdik ettirme gibi yükümlülükleri de bulunmamaktadır.

Kamu açısından baktığımızda istisna düzenlemesinin amacının; kayıt dışılığı azaltmak ve bu alanda faaliyet gösteren ve gelir elde eden kişileri hızlı ve basit bir vergilendirme yöntemiyle vergilendirmek olduğu söylenebilir.

Yapılan düzenleme ile istisna kapsamının genişletilmiş olmasının, kayıt dışılığı azaltacağı ve vergilendirilen mükellef sayısında artışa sebebiyet vereceği düşünülmektedir.

Söz konusu istisna düzenlemesine ilişkin Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan birkaç özelgeye ilişkin bağlantı adreslerine dipnot olarak aşağıda yer verilmiştir.1